Elektronische Rechnungen gehören in vielen deutschen Unternehmen mittlerweile zum Alltag. Doch Rechnungsaussteller wie Rechnungsempfänger müssen strenge Regeln einhalten. Welche Fehlerquellen Sie im Blick behalten sollten.
Immer mehr kleine und mittlere Firmen erstellen und empfangen elektronische Rechnungen. Durch das sogenannte „E-Invoicing“ können Unternehmen die Übermittlungs- und Bearbeitungszeiten für Rechnungen spürbar reduzieren und Kosten für Papier und Porto einsparen. Doch sowohl die Erstellung als auch der Empfang elektronischer Abrechnungsdokumente birgt einige steuerliche Fallstricke. Sie sind gut beraten, in Ihrem Unternehmen die Handhabung digitaler Rechnungen zu überprüfen und Fehlerquellen systematisch zu beseitigen.
Rechnungen sind grundsätzlich entweder in Papierform oder vorbehaltlich der Zustimmung des Rechnungsempfängers elektronisch zu übermitteln. Als elektronisch gilt eine Rechnung dann, wenn sie in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird. Das bedeutet, dass eine elektronische Rechnung nur dann vorliegt, wenn sie nicht nur mit Hilfe elektronischer Medien übermittelt wird, sondern die Rechnung selbst, d.h. ihr Inhalt, in einem elektronischen Format wiedergegeben wird. Dieses Format muss auf dem Weg vom Rechnungsaussteller zum Empfänger unverändert bleiben. Eine elektronische Rechnung liegt demnach nicht vor, wenn sie elektronisch erstellt, aber als Papierdokument versandt wird und beim Empfänger in elektronischer Form (z.B. als eingescanntes Dokument) gespeichert wird.
Als Rechnungsaussteller sind Sie grundsätzlich frei in Ihrer Entscheidung, in welcher Weise Sie elektronische Rechnungen übermittelt. Das kann etwa per E-Mail (ggf. mit Bilddatei- oder Textdokumentanhang) oder De-Mail, per Computer-Fax oder Fax-Server, per Web-Download oder Electronic Data Interchange (EDI) erfolgen. Eine von Standard- Telefax an Standard-Telefax oder von Computer-Telefax bzw. Fax-Server an Standard- Telefax übermittelte Rechnung gilt jedoch als Papierrechnung.
Für die Übermittlung einer elektronischen Rechnung benötigen Sie immer die vorherige Zustimmung des Rechnungsempfängers. Diese Zustimmung bedarf keiner besonderen Form. Es muss aber Einvernehmen zwischen den Beteiligten darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll. Die Zustimmung kann z.B. durch die Anerkennung der allgemeinen Geschäftsbedingungen erklärt werden. Sie kann sogar nachträglich erklärt werden. Es genügt aber auch, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktizieren und damit stillschweigend billigen. Als Rechnungsempfänger können Sie ein für Sie ungeeignetes Format der elektronischen Rechnungsübermittlung ablehnen. Eine Zustimmung dürfte wohl nicht bereits deshalb angenommen werden, wenn der Rechnungsadressat bei der Auftragserteilung im Briefkopf oder in den Kontaktdaten seine E-Mail-Adresse aufgeführt hat. Gleiches dürfte auch gelten, wenn die Auftragserteilung per E-Mail erfolgt ist. Die Rücknahme einer einmal erteilten Zustimmung ist zulässig. Sie wirkt jedoch nur für die Zukunft.
Sowohl Papierrechnungen als auch elektronische Rechnungen müssen Sie dem Rechnungsempfänger ordnungsgemäß übermitteln. Diese Ordnungsmäßigkeit ist nur dann gegeben, wenn die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit gewährleistet sind.
Die Echtheit der Herkunft der Rechnung ist dann sichergestellt, wenn die Identität des Rechnungsausstellers eindeutig feststeht. Die Unversehrtheit des Inhalts ist dann gewährleistet, wenn die nach dem Umsatzsteuergesetz erforderlichen Angaben während der Übermittlung nicht geändert worden sind. Lesbarkeit ist dann gegeben, wenn die Rechnung für das menschliche Auge lesbar ist. Rechnungen, die etwa per EDI- Nachrichten oder anderen strukturierten elektronischen Nachrichtenformen übermittelt werden, sind in ihrem Originalformat nicht lesbar, sondern erst nach einer entsprechenden Datenkonvertierung.
Als Unternehmer legen Sie selbst fest, in welcher Art und Weise Sie sicherstellen, dass die vorgenannten Bedingungen erfüllt werden. Dazu sind alle innerbetrieblichen Kontrollverfahren geeignet, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Der Gesetzgeber macht diesbezüglich keine konkreten Vorgaben.
Als ausreichend sieht der Umsatzsteuer-Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums ein innerbetriebliches Kontrollverfahren an, das der Unternehmer zum Abgleich der Rechnung mit seiner Zahlungsverpflichtung einsetzt. Es muss gewährleisten, dass nur die Rechnungen beglichen werden, zu deren Begleichung eine Verpflichtung besteht. Der Unternehmer kann hierbei auf bereits bestehende Rechnungsprüfungssysteme zurückgreifen. Da keine technischen Verfahren vorgegeben werden, kann es sich um ein EDV-unterstütztes, aber auch ein manuelles Verfahren (z.B. Abgleich der Rechnung mit der Bestellung, dem Auftrag, dem Kaufvertrag, dem Lieferschein, der Überweisung oder dem Zahlungsbeleg) handeln. Eine inhaltlich zutreffende Rechnung – insbesondere Leistung, Entgelt, leistender Unternehmer und Zahlungsempfänger sind richtig angegeben – rechtfertigt die Annahme, dass bei der Übermittlung keine die Echtheit der Herkunft oder die Unversehrtheit des Inhalts beeinträchtigenden Fehler aufgetreten sind.
Nach dem Wortlaut im Umsatzsteuergesetz werden bei elektronischen Rechnungen die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts durch die Verwendung folgender technischer Verfahren sichergestellt:
1. Qualifizierte elektronische Signatur oder eine elektronische Signatur mit Anbieter- Akkreditierung nach dem Signaturgesetz (SigG):
Zur Erstellung einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem SigG wird ein qualifiziertes Zertifikat benötigt, das von einem Zertifizierungsanbieter ausgestellt wird und mit dem die Identität des Zertifikatinhabers bestätigt wird. Dieses Zertifikat kann nur auf natürliche Personen ausgestellt werden. Es ist jedoch zulässig, dass eine oder mehrere Personen im Unternehmen bevollmächtigt werden, für den Unternehmer zu signieren. Eine Verlagerung der dem Leistenden Unternehmer obliegenden steuerlichen Verpflichtungen ist damit aber nicht verbunden. Für die Erstellung qualifizierter elektronischer Signaturen sind alle technischen Verfahren (z.B. Smart-Card) zulässig, die den Vorgaben des SigG entsprechen. Sie als Rechnungsausteller können die Rechnungen auch in einem automatisierten Massenverfahren signieren. Es ist zulässig, mehrere Rechnungen an einen Rechnungsempfänger in einer Datei zusammenzufassen und diese mit nur einer qualifizierten elektronischen Signatur an den Empfänger zu übermitteln.
2. Elektronischer Datenaustausch (EDI):
Voraussetzung für die Anerkennung von im EDI-Verfahren übermittelten Rechnungen ist, dass über den elektronischen Datenaustausch eine Vereinbarung nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19.10.1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. EG 1994,L 338 S.98) besteht, in welcher der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten. Gesetzliche Vorgaben hinsichtlich der Wahl des EDI-Verfahrens bestehen nicht. Werden solche Verfahren angewendet, entbinden Sie den Rechnungsaussteller nicht von der Beachtung und Einhaltung der übrigen formalen Voraussetzungen nach § 14 UStG, die eine Rechnung erfüllen muss.
Die Lesbarkeit der Rechnung wird bei Verwendung dieser Verfahren jedoch nicht gewährleiste. Dieser Verpflichtung müssen Sie als Unternehmer also immer – gleich, welches Übermittlungsverfahren Sie wählen – von sich aus nachkommen.
Alle anderen Verfahren, die einen niedrigeren Standard als die genannten Signaturverfahren oder EDI aufweisen, sind unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 UStG dennoch zulässig. Der Unterschied besteht darin, dass bei den anderen Verfahren nicht aufgrund gesetzlicher Definition die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts unterstellt werden. In diesen Fällen muss der Unternehmer zwingend auf die Einhaltung der eingerichteten innerbetrieblichen Kontrollverfahren achten.
Die Abgabenordnung bestimmt die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen hinsichtlich seiner Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in den §§ 140 bis 148 AO. Danach muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Änderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.
Mit Schreiben vom 14.11.2014 hat die Finanzverwaltung die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ veröffentlicht. Hier wird die Auffassung der Finanzverwaltung konkretisiert, wie u.a. die Unveränderbarkeit von Daten, die Protokollierung von Änderungen sowie die elektronische Aufbewahrung von Unterlagen und digitalen Dokumenten sichergestellt werden. In dieses BMF-
Schreiben ist sowohl die bisherige Verwaltungsanweisung „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ (Anlage zum BMF Schreiben vom 7.11.1995), als auch die Verwaltungsanweisung „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ (BMF Schreiben vom 16.7.2001) eingeflossen. Die Vorgaben im Einzelnen:
Unveränderbarkeit:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss das zum Einsatz kommende DV-Verfahren gewährleisten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. Bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen dürfen nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden.
Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze und elektronischen Dokumente bzw. Unterlagen (u.a. elektronische Rechnungen) kann sowohl hardwaremäßig (z.B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger), softwaremäßig (z.B. Sicherung, Sperre, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) als auch organisatorisch (z.B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten) gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt grundsätzlich nicht die Anforderung an die Unveränderbarkeit der Daten, soweit keine zusätzlichen Maßnahmen ergriffen werden, um einen entsprechenden Schutz sicher zu stellen.
Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben.
Aufbewahrung:
Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sie elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahren.
Wird eine elektronische Rechnung als E-Mail-Anhang versandt, dient die E-Mail nur als „Briefumschlag“ und sie kann gelöscht werden. Enthält sie jedoch steuerrelevante Daten (z.B. einen Hinweis auf Skonto), ist sie mit aufzubewahren und abzuspeichern. Beim Speichern dürfen keine Informationen verlorengehen. Sämtliche Anhänge und Verknüpfungen sind mit abzuspeichern.
Das Anbringen von Buchungsvermerken, Indexierungen, Barcodes, farblichen Hervorhebungen usw. darf keinen Einfluss auf die Lesbarmachung des Originalzustands haben. Die elektronischen Bearbeitungsvorgänge sind zu protokollieren und mit dem elektronischen Dokument zu speichern. Damit soll die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit des Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet werden. Speziell zur elektronischen Aufbewahrung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen regelt das BMF Schreiben folgendes:
Empfangen Sie Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform, die Sie elektronisch erfassen (scannen), ist der Scan so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht wird. Bei der elektronischen Erfassung von Papierdokumenten ist zwingend auf das Vorliegen einer entsprechenden Organisationsanweisung zu achten. Darin sollte u.a. geregelt werden, wer scannen darf, zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z.B. beim Posteingang, während oder nach Abschluss der Vorgangsbearbeitung), welches Schriftgut gescannt wird, wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit sowie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.
Werden gescannte Dokumente per Optical-Character-Recognition-Verfahren (OCR-Ver- fahren) um Volltextinformationen angereichert, so ist dieser Volltext nach Verifikation und Korrektur über die Dauer der Aufbewahrungsfrist aufzubewahren und auch für Prüfzwecke verfügbar zu machen.
Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen Sie in dem Format aufbewahren, in dem sie empfangen wurden (z.B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat). Eine Umwandlung in ein anderes Format ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden. Im DV-System erzeugte Daten oder darin empfangene Daten (z.B. EDI-Verfahren) sind im Ursprungsformat aufzubewahren.
Bei der Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format) müssen Sie beide Versionen archivieren, derselben Aufzeichnung zuordnen und mit demselben Index verwalten sowie die konvertierte Version als solche kennzeichnen. Nicht aufbewahrungspflichtig sind die während der maschinellen Verarbeitung durch das Buchführungssystem erzeugten Dateien, sofern diese ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung von Verarbeitungsergebnissen dienen und deren Inhalt im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig Eingang in die Buchführungsdaten finden. Voraussetzung ist jedoch, dass bei der weiteren Verarbeitung keinerlei „Verdichtung“ aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten vorgenommen wird.
Maschinelle Auswertbarkeit:
Die AWV (Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V., Eschborn), gefördert durch das Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, hat im Juni 2014 eine Plattform zum Erstellen und Archivieren elektronischer Rechnungen vorgestellt. Unter dem Kürzel „ZUGFeRD“ (Zentraler User Guide des Forums elektronischer Rechnung Deutschland) wird folgendes Verfahren vorgestellt, das den Forderungen der GoBD der Finanzverwaltung entspricht.
Die Rechnungen bestehen hier immer aus einer ausdruckbaren, für das menschliche Auge lesbaren PDF-Datei und einer elektronischen XML-Datei (auswertbare Datenfelder). Das verwendete PDF/A-Format bietet den Vorteil, dass es auch eine Volltextsuche zulässt. Bilaterale Absprachen zwischen den beteiligten Parteien sind aufgrund der verwendeten XML-Codierung nicht notwendig.
Entscheidend ist hier nicht, ob der Rechnungsempfänger nur das Rechnungsbild nutzt, sondern, dass auch noch tatsächlich XML-Daten vorhanden sind, die nicht durch eine Formatumwandlung (z.B. in TIFF) gelöscht werden dürfen. Die maschinelle Auswertbarkeit bezieht sich auf sämtliche Inhalte der PDF/A-3-Datei.
Eine maschinelle Auswertbarkeit der Daten, die nach § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO zwingend sichergestellt sein muss, ist nach diesem Beurteilungsmaßstab bei aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen u.a. dann gegeben, wenn sie eine mathematisch-technische Auswertung ermöglichen. Das bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten enthaltenen Informationen automatisiert interpretiert, dargestellt, verarbeitet sowie für andere Datenbankanwendungen und eingesetzte Prüf- software direkt, ohne weitere Konvertierungs- und Bearbeitungsschritte und ohne Informationsverlust nutzbar gemacht werden können müssen.
Eine maschinelle Auswertbarkeit ist auch dann gegeben, wenn Daten eine Volltextsuche ermöglichen und auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen (z.B. durch Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien).
Eine Reduzierung einer bereits bestehenden maschinellen Auswertbarkeit, z.B. durch Um-wandlung des Dateiformats oder die Auswahl bestimmter Aufbewahrungsformen, ist nicht zulässig, wie zum Beispiel:
Umwandlung von PDF/A-Dateien in ein Bildformat (z.B. TIFF, JPEG etc.), da dann die in den PDF/A-Dateien enthaltenen XML-Daten und ggf. auch vorhandene Volltextinformationen gelöscht werden.
Umwandlung von elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z.B. Kasse, Waren- wirtschaft) in ein PDF-Format.
Umwandlung von Journalen einer Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung in ein PDF-Format.
Eine Umwandlung in ein anderes Format ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird. Beide Versionen müssen archiviert, derselben Aufzeichnung zugeordnet und mit demselben Index verwaltet sowie die konvertierte Version als solche gekennzeichnet werden.
Mögliche Konsequenzen bei Verstößen gegen die GoBD
Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist dann gegeben, wenn die vorgeschriebenen Buchführungswerke auch tatsächlich geführt werden, formell und inhaltlich den Anforderungen entsprechen sowie über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorgelegt werden können. Sind diese Voraussetzen erfüllt, sind die Bücher und Aufzeichnungen der Besteuerung zugrunde zu legen. Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung löst die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus, kehrt also die Beweislast gegen die Finanzverwaltung. Die von ihr herausgegebenen GoBD stellen nun eine Auslegung der formellen Anforderungen an die Buchführung aus Sicht der Verwaltung dar.
Ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß oder steht ihre sachliche Unrichtigkeit fest, so besteht für die Finanzbehörde die Möglichkeit, den Gewinn zu schätzen. Hier setzt die Rechtsprechung jedoch Grenzen. Eine Schätzung scheidet nach allgemeinen Grundsätzen aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können.
Mit BMF Schreiben vom 5.5.2015 hat die Finanzverwaltung den Umsatzsteueranwendungserlass in Abschnitt 14b.1 Absatz 6 hinsichtlich der Anforderungen an die Aufbewahrung elektronischer Rechnungen konkretisiert und wie
folgt gefasst: “Die Anforderungen des Umsatzsteuergesetzes an die Aufbewahrung elektronischer Rechnungen (….) sind erfüllt, wenn durch innerbetriebliche Kontrollverfahren (….) die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts sichergestellt sowie die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet sind. Wird eine elektronische Rechnung mit einer qualifizierten elektronischen Signatur übermittelt, ist auch die Signatur an sich als Nachweis über die Echtheit und die Unversehrtheit der Daten aufzubewahren, selbst wenn nach anderen Vorschriften die Gültigkeit dieser Nachweise bereits abgelaufen ist.“
Mit gleichem Schreiben wurde auch Abschnitt 14b.1 Absatz 10 UStAE angepasst. Danach wirken sich Verletzungen der GoBD nicht auf den ursprünglichen Vorsteuerabzug aus, wenn die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug auf andere Art und Weise nachgewiesen wer-den können.
Ungeachtet des Vorsteuerabzugs handelt es sich bei einem Verstoß gegen die umsatzsteuerlichen Aufbewahrungsvorschriften (§ 14b UStG und GoBD) um eine Ordnungswidrigkeit, die mit einer Geldbuße geahndet werden kann (§ 26a UStG).
Firmen sind gut beraten, beim Umgang mit digitalen Rechnungen größte Sorgfalt walten zu lassen. Unternehmen ohne elektronischen Rechnungsaustausch sollten jetzt prüfen, wann es sinnvoll ist, das Thema E-Invoicing systematisch anzugehen. Am besten klären Sie frühzeitig mit Ihrem steuerlichen Berater, welche Verfahrensweisen sinnvoll und praktikabel sind.
(Torsten Lambertz, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater der Kanzlei WWS Wirtz, Walter, Schmitz in Mönchengladbach)
